会计雅苑-会计审计资讯平台。本文来自《中国注册会计师》第七期，如需转载请注明来源。
作者单位：希格玛会计师事务所
注册会计师作为资本市场的“看门人”，是整个资本市场链条上至关重要的一环，其审计效率将直接影响经济效率。近年来资本市场财务造假事件频发，银行存款成为财务造假的重灾区。如何更有效地对银行存款进行审计，保证银行函证的质量，是所有会计师面临的共同课题。本文通过梳理现阶段国内银行函证中心相关理论研究，结合其他国家地区银行函证实践和我国银行函证体系发展建设状况，创新性提出建设面对注册会计师的银行信息查询系统。会计师可通过该系统直接获取报告期内企业所有银行信息，省去银行确认环节，大幅度提高银行函证的质量和效率。
一、研究背景
（一）银行函证的重要性
银行函证，指注册会计师直接从银行获取书面答复作为审计证据的过程。《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。”
银行函证作为注册会计师的重要审计程序，与审计质量密切相关，甚至关系到整体审计工作的成败。上级主管部门曾多次发文对函证工作予以规范：1999年财政部、人民银行联合发布《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》，规范银行函证及回函工作；2016 年 7 月 12 日，财政部、银监会联合印发了《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（以下简称《通知》），对银行及企业集团财务公司应对注册会计师审计中的银行函证工作提出了明确要求，同时在全国层面规范了银行询证函的通用格式及备选格式；2020年8月10日，财政部、银保监会发《财政部、中国银保监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会〔2020〕12号），再次强调对银行函证及回函工作的重视，强化对银行函证及回函工作的管理。
（二）审计实务中银行函证的困境
1.银行函证的收费问题
（1）函证费用价格高。审计实务中银行函证费用普遍在150-300元之间，部分银行按函证项目数收费，一份询证函最高收费达1500元。由于银行函证费用较高，对开设大量银行账户的企业形成较高的财务费用，企业往往希望通过提供银行对账单等方式替代函证程序，对会计师造成较大压力。
（2）函证收费存在特殊性。各银行函证费用的收取方式为两种：现金或通过询证函上列示的授权银行账户直接划扣。银行仅能划扣该行账户金额，导致函证收费方式成为银行函证的另一大问题。譬如企业在财务报表日后银行函证日前进行销户，根据函证准则需要对该账户进行银行函证。由于银行在异地，账户已销户，银行无法划扣企业其他银行账户资金，仅能接受现金交付，通常需会计师在企业陪同下前往异地银行缴纳函证费用后办理函证业务，由此产生的函证成本对于企业过于高昂，企业配合度较低。
2.银行函证的质量与效率问题
（1）纸质函证的流通与存储。现阶段会计师事务所处理银行函证的流程基本为取得已开立结算账户清单，核对企业账面银行信息与对账单信息，填写纸质银行询证函，通过邮寄或面函的方式取得回函。该流程耗时长、效率低，且存在在邮寄或者保存过程中丢失的可能，往往需要二次发函。
（2）银行处理函证的质量与效率。一是函证中心处理函证耗时较长。目前已有少量银行建立了区域性函证中心，由区域性函证中心统一处理银行函证业务。根据相关规定，银行应当自收到符合规定的询证函之日起10个工作日内，按照要求将回函直接回复会计师事务所或交付跟函注册会计师。实务中，由于函证中心接收的银行函证数量过多，函证中心通常需要15个工作日甚至更长时间对函证进行处理，函证程序耗时长、效率低。
二是部分基层银行函证人员专业性欠缺。绝大部分银行尚未建立集中性函证处理中心，银行函证的收发由基层支行处理。对于除银行存贷款之外的其他信息，如保函、信用证等非常规业务，基层银行缺乏查询权限，同时部分基层银行工作人员对于函证业务缺乏足够的专业知识。例如，某县建行支行进行企业银行信用证业务函证时，工作人员表示该项业务为上级分行人员办理，他们无法查询该项信息，并与会计师沟通“能否不函证该项业务”。审计实务中，银行工作人员未见核对信息直接加盖“内容相符”的印章、内容不符的函证未按要求列示询证函中不相符的内容、以会计师事务所未在银行询证函上加盖公章为由拒绝函证的情况屡见不鲜，函证工作人员专业性存在一定欠缺。
（3）非结算银行账户完整性的核查问题。会计师获取“已开立银行结算账户清单”是核查企业银行账户完整性的重要程序，但“已开立银行结算账户清单”仅显示结算账户开立情况，不包含保证金账户、定期存款账户、通知存款账户、协定存款账户、协议存款账户、外币账户、临时账户等非结算账户。会计师可通过不同银行及分支行打印归属该行的账号清单（包含在该分支行开立但不需在人行备案的账号），但企业在哪些银行有开立账户仍需要企业提供。目前非结算账户的完整性主要依靠公司管理层提供，会计师缺乏更为有效的核查手段。
3.对于银行函证的舞弊问题，传统银行函证方式下会计师对企业相关银行信息的确认完全依赖于银行，一旦企业串通银行进行舞弊，会计师缺乏有效手段识别舞弊，将对审计造成极大不利影响，甚至直接导致审计失败。
（三）其他国家和地区银行函证的建设和探索
美国、英国、澳大利亚等国家的大型银行为推动银行函证效率，先后建立了集中的函证处理中心和三方共享平台。2000年，美国CapitalConfirmation公司率先提出电子函证的理念，并于2010年建成一个独立的第三方电子函证处理平台（），截至目前，超过 16000 家审计公司、4000 家银行使用该平台进行电子函证。在我国台湾地区，由财金公司、多家银行机构、国际“四大”会计师事务所共同组建区块链联盟，通过财金公司 “金融区块链函证”API服务，实现区块链函证的落地。
二、我国现阶段理论研究成果及银行函证信息化建设状况
（一）理论研究成果
余瑞玉（2014）提出银行函证实务问题相关议案中提出为从根本解决函证有效性问题，最优方案为各行建立函证处理中心专门处理回复银行询证函问题，或建立总行级函证信息处理系统，实现注册会计师在线提交询证函，直接获取回复。李茂龙（2015）提出借鉴英美模式的询证函集中处理中心，有条件的金融机构可探索建立回函集中处理机制，借助信息化实现在线查询或办理回函，减少中间环节。石文先、张琼（2016）提出破解银行函证困境的两大方式银行对账单怎么打印，即银行函证的制度重建和信息化，并提出银行函证信息化的两大路径，利用信息技术优化现有流程，利用信息技术打造自动化处理流程。陈永宏、谭祖沛（2016）提出两点思路，一是每家银行建立统一的函证处理中心；二是借鉴国外模式，建立银行、企业、注册会计师的“三方共享平台”，借用互联网技术，建立符合国情的中国特色函证处理中心。陈郡、郭祎（2016）提出利用互联网技术，由中国人民银行牵头，联合中国银联，利用云信息技术建立账户信息云存储，实现商行客户账户信息联网银行对账单怎么打印，搭建全国函证网络平台。会计师通过平台提交函证申请，系统根据被审计单位银行账户归属地进行划转，由归属地完成银行函证的审核，提高函证效率。顾春华（2018）提出基于区块链技术搭建银行电子函证平台，以联盟链为基础建立电子函证联盟，将市场份额占比数量小的一部分大型银行首先纳入联盟。李宜静（2018）基于 Confirmation.com境外银行函证案例提出了对完善函证平台的几点建议，并提出借鉴该模式，由国内公立机构搭建网上电子询证函平台。尚欣欣（2018）提出各银行建立银行函证信息数据库，将同一客户在同一银行的所有账户信息放在该数据库中形成银行独立的函证中心平台，会计师直接在该平台上填写函证信息，提交函证申请，取得电子函证结果。张向荣（2019）论述了区块链技术函证平台构建的必要性以及在我国建设基于区块链技术的电子平台的可行性。
（二）银行函证信息化建设情况
自2018年起，在人民银行及财政部指导下，我国开始探索第三方电子函证金融服务平台建设工作。2020年7月6日，中国工商银行应用API、数据湖等金融科技手段和电子印章改革成果建设的电子函证平台上线试运营。该平台是国内首款银行级电子函证平台，可实现银行询证函全流程线上自动处理。2020年8月10日，财政部、银保监会在《财政部、中国银保监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》中首次提出数字化建设，并强化进一步推动回函集中处理，强调银行业金融机构应当指定专门部门负责函证回函工作，并于2023年1月1日前实现集中处理。银行业金融机构应当逐步完善信息系统建设，争取实现汇总提供企业在本机构的所有相关业务信息。鼓励具备条件的银行业金融机构和第三方平台按照国家有关规定，基于安全、可靠、效率的原则推动函证数字化工作。2020年9月7日，财政部发布《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》（财会〔2020〕13号）提出率先推动银行函证的数字化，争取在大型会计师事务所与信息化水平程度较高的银行逐步得到有效应用。2020年12月4日，在人民银行等监管部门指导下，厦门自贸委与中国金融认证中心（CFCA）和布比（北京）网络技术有限公司共同策划设计的全国第三方银行函证与询查数字化服务平台上线。该平台是我国首个第三方银行函证业务在线办理平台，会计师事务所可在线向银行发起函证请求并获得数字回函。
三、建设面向注册会计师的银行信息查询系统的建议
现阶段国内外理论研究以及地区实践主流为建设集中性函证处理中心或以互联网技术为核心搭建三方电子银行函证平台。无论该平台建设是否为国家机构或其他独立第三方机构主导，逻辑链条依旧跟纸质询证函逻辑保持一致，即取得企业全部银行账户信息，通过信息化方式向银行发起电子化函证，得到回函。
事实上，企业的所有银行业务均可以通过银行系统进行查询，即理论上会计师完全可以自行通过银行系统查询企业银行业务。实务中，会计师往往无法确认企业是否对银行信息进行篡改，且没有核实企业提供网银系统真假的能力，因此在取得企业相关银行信息后依然要向银行发函确认信息（且仍无法有效防范企业串通银行进行舞弊的风险）。如果会计师可直接通过可靠的系统查询到企业的银行信息，将极大地提高审计效率，降低审计风险。
（一）核心构想
由中国人民银行牵头，联合所有商业银行和政策性银行，组建面向会计师的银行信息查询系统。通过企业授权，会计师可直接通过该系统查询并获取企业的全部银行信息。建设面对注册会计师的银行信息查询系统将打破现有的银行函证模式，会计师在企业的授权下直接查询企业全部银行信息，获取系统生成的银行询证函，无需银行参与确认信息。
该系统可实现的主要功能有：
1.通过该系统可查询企业开立的全部账户信息，包括结算账户和非结算账户，达到对银行账户完整性的有效核查。
2.通过银行联盟信息查询系统，企业的每个账户可根据财政部关于银行询证函的格式要求，自动生成指定期间和指定截止日的函证信息。
3.会计师经企业授权可根据需要不受限制地查询企业全部账户的流水和与银行相关的信息，以满足实施相关审计程序的需要。
（二）优势
1、提高审计效率。该查询系统的建设将极大提高审计效率。与现有的函证方式相比，从根据企业提供信息向银行发函确认的被动式函证，到直接在系统主动获取需要函证的全部信息，且不需要银行进行再次确认，将极大程度地缩短函证时间，提高审计效率。
2、降低审计风险。通过该查询系统直接获取函证信息的模式可从根本上杜绝现阶段企业单方或串通银行进行造假，切实保证会计师对函证过程的绝对控制，保证函证信息的可靠性。同时，会计师直接接触企业所有的银行信息，也将提高检查企业银行流水等其他审计程序的质量，审计风险将大幅降低。
3、降低函证成本。该查询系统建成之后，可向需要使用该系统的企业收取适当的年服务费，年服务费控制在低于目前银行按账户及函证项目收取函证费用的水平，既降低了企业函证成本，减少了企业对银行函证的抵触情绪，也解决了已注销账户因缴费困难导致难以办理函证的问题。
（三）可行性
1、政策可行性。财政部、人民银行、银保监会等监管部门高度重视银行函证工作，为提高函证质量和改进函证方式出台了一系列文件。建设面对注册会计师的银行信息查询系统是提高函证质量和改进函证方式的一种尝试，符合监管部门的要求。
2、技术可行性。目前企业网上银行已经普及，网上银行的查询功能日趋完善，大部分函证所需信息的获取是网上银行已有的功能，满足函证的要求不需银行在技术上进行大幅度的升级改造。
3、经济可行性。建设面对注册会计师的银行信息查询系统仅需在各个银行现有网上银行成熟技术的基础上对所有银行信息进行整合，搭建一个新的平台，无需花费巨额的投入，且有后续的年服务费作为补偿。需审计的企业数量巨大（国有企业、金融企业、公众公司、向金融机构借款的企业、申请各项资质的企业、自身管理需要的企业等），即使收费单价较低，也可以保证该系统的日常维护支出以及前期投入的收回（若因降低企业负担，年服务费较低，无法完全弥补前期投入，可考虑由财政承担部分前期投入资金）。
（四）系统建设的关键事项
1、信息质量。信息质量是查询系统的基石。必须从技术上保证该查询系统和银行系统无缝衔接，保证信息的准确性、完整性和及时性，从技术上满足会计师对获取函证信息和其他银行信息的质量要求。银行信息查询系统的信息质量直接关系到会计师是否可以完全信赖直接从系统获取的函证信息和其他信息以及监管部门是否认可会计师将其直接作为银行函证底稿和其他审计底稿使用。查询系统需由中国金融认证中心（CFCA）等国家级权威安全认证机构予以认证，确认通过该系统获取的信息与银行系统完全一致，保证其可信度。
2、信息安全。银行存款是企业生存的命脉，资金流向是企业重要的商业秘密。在系统建设中，保证企业银行存款的安全性和私密性极其重要。首先需确保该系统仅有查询功能，不具有支付、结算、抵押等其他功能，保证企业银行存款不存在安全隐患。其次需确保除企业和经企业授权的中介机构以及监管机构外，其他第三方（包括银行机构）均无法进入该系统获取企业信息，避免企业信息泄露。
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